BMF-Schreiben zur ertragsteuerlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von Token vom 17. Juni 2021 - Teil 1

Lange wurde auf eine Stellungnahme des Bundesfinanzministeriums zur ertragsteuerlichen Behandlung virtueller Währungen gewartet. Am 17. Juni 2021 war es soweit. Der erste Entwurf eines BMF-Schreiben (nachfolgend „BMF-Entwurf“) wurde den Verbänden und Interessenvertreter zugeleitet und soll bis Ende des Jahres in einen Erlass münden. Die Lektüre des BMF-Entwurfes ist für so manchen Leser eine Herausforderung, zumindest für alle mit der virtuellen Welt Vertrauten, die mit Erstaunen zur Kenntnis nehmen müssen, dass ihr Handeln steuerliche Folgen auslösen könnte und für manche Steuerfachleute, die sich in virtuelle Themen einarbeiten müssen, um zu verstehen, was eigentlich steuerlich geregelt werden soll.

Der Entwurf gliedert sich in zwei Abschnitte. In Abschnitt I definiert er virtuelle Begriffe, deren steuerliche Behandlung er in Abschnitt II erläutert. Im Folgenden soll zunächst (nur) die im BMF-Entwurf vorgesehene ertragsteuerliche Behandlung virtueller Währungen, nachfolgend vereinfacht „Bitcoins“ bezeichnet, sowie das „Minen“ von Bitcoins dargestellt werden.

„Virtuelle Währungen“

Der BMF-Entwurf definiert virtuelle Währungen als digital dargestellte Werteinheiten von Währungen, die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert oder garantiert werden und nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzen, aber als Tauschmittel akzeptiert und auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden.

Kauf und Verkauf virtueller Währungen

Ertragsteuerliche Behandlung im Privatvermögen

Gewinne aus der Veräußerung von Bitcoins im Privatvermögen stellen steuerpflichtige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (i. S.d. § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) dar, wenn zwischen dem Erwerb und der Veräußerung ein Zeitraum von weniger als einem Jahr liegt. Dabei bedeutet Erwerb nicht nur der Kauf von Bitcoins, Waren oder Dienstleistungen, sondern auch der Tausch mit anderen virtuellen oder staatlichen Währungen. Somit beginnt die Jahresfrist mit jedem Tausch neu. Wichtig ist, dass sich die Jahresfrist auf 10 Jahre verlängert, wenn Bitcoins als Einkunftsquelle genutzt werden und zumindest in einem Kalenderjahr hieraus Einkünfte erzielt werden, wie etwa bei der Überlassung von Bitcoins zur Nutzung gegen Entgelt („Lending“).

Zur Berechnung der Jahresfrist ist grundsätzlich der Anschaffungs- und Veräußerungszeitpunkt maßgebend, der sich aus der Wallet ergibt. Aus Vereinfachungsründen kann jedoch auch die sog. First in First out (FiFo)-Methode angewandt werden, die unterstellt, dass die zuerst gekauften Bitcoins zuerst veräußert werden. Der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Bitcoins ist nach dem BMF-Entwurf der Veräußerungserlös abzüglich der Anschaffungs- und Werbungskosten. Beträgt der Gewinn im Jahr nicht mehr als Euro 600, so ist er steuerfrei.

Werden Bitcoins wiederholt an- und verkauft kann dies zu einer gewerblichen Tätigkeit mit der Folge gewerblicher Einkünfte (§ 15 EStG) führen. Zur Frage, wann von einer gewerblichen Tätigkeit auszugehen ist, verweist der BMF-Entwurf auf die Rechtsprechung zum Devisenhandel. Danach stellen häufige An-und Verkäufe allein noch keine gewerbliche Tätigkeit dar, selbst wenn dabei ein größerer Umfang erreicht wird, Vielmehr setzt eine gewerbliche Tätigkeit voraus, dass sich der Steuerpflichtige wie ein „Händler“ bzw. „bankentypisch“ verhält und einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nutzt. Diese Grundätze will der BMF-Entwurf auf Kauf und Verkauf von Bitcoins entsprechend anwenden.

Ertragsteuerliche Behandlung im Privatvermögen

Sind Bitcoins Betriebsvermögen, so sind sie laut dem BMF-Entwurf als nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzuordnen. Veräußerungserlöse sind Betriebseinnahmen, von denen die Anschaffungskosten der Bitcoins abgezogen werden. Sind die Anschaffungskosten nicht ermittelbar, so können sie mit den durchschnittlichen Anschaffungskosten aller erworbener Bitcoins bewertet werden.

Mining

Beim Mining stellen die Teilnehmer (Miner) mit ihren Rechnern Rechnerleistungen zur Verarbeitung von Transaktionen (Blockerstellung) zur Verfügung. In Anlehnung an das Goldschürfen wird dies als Mining bezeichnetet. Da hierbei enorme Rechnerleistungen benötigt werden, schließen sich Miner häufig zu sog. Miner—Pools zusammen.

Mining stellt nach dem BMF-Entwurf einen Anschaffungsvorgang dar, der je nach Einzelfall private Vermögensverwaltung oder gewerbliche Tätigkeit sein kann. Zu den Einnahmen gehören dabei sowohl die im Zusammenhang mit der Blockerstellung erhaltenen Bitcoins als auch die Transaktionsgebühren.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Nach dem BMF-Entwurf wird – unabhängig von der Höhe der Aufwendungen von Hard- und Softaware und Strom – wiederlegbar vermutet, dass beim Mining eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt. Dies führt nicht nur Einkünften aus Gewerbebetrieb, sondern auch zur Gewerbesteuerpflicht.

Private Vermögensverwaltung

Allerdings liegt keine gewerbliche Tätigkeit bei der bloßen Verwaltung privaten Vermögens vor, das heißt, wenn sich die Betätigung (nur) als „Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung nicht im Vordergrund steht“. Wann dies der Fall ist, erklärt der BMF-Entwurf nicht, verweist vielmehr auf die Umstände des Einzelfalls. Im Übrigen sind diese Kriterien auch auf die Frage anwendbar, ob die Teilnehmer an einem Mining-Pool als Mitunternehmer anzusehen sind oder nicht.

(Zwischen-) Ergebnis

Die vorstehenden Ausführungen zum BMF-Entwurf zur ertragsteuerlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von Token vom 17. Juni 2021 geben (nur) einen ersten Überblick über die vorgesehenen Regelungen. Diese lassen allerdings erkennen oder befürchten, dass die Finanzverwaltung sämtliche Aktivitäten im Zusammenhang mit virtuellen Währungen erfassen und Einkünfte bzw. Gewinne hieraus besteuern will. Dabei sind naturgemäß noch viele Fragen offen und es ist zu erwarten, dass die Anhörung der Verbände zu Änderungen bzw. Ergänzungen führt.

In einem weiteren Beitrag werden die Ausführungen des BMF-Entwurfes zu den ertragsteuerlichen Folgen von „Initial Coin Offering“, „Staking“, „Lending“ und „Airdrop“ beschrieben.